[基本案情]

申请人：某信息技术有限公司

被申请人：某计划单列市地方税务局

申请人因对被申请人稽查局作出的《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》不服，向市人民政府申请行政复议。

案情简介：

2013年9月24日，市地方税务局稽查局作出一份《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，责令申请人补缴各类税款653026.48元，并处罚款427917.47元。申请人对上述决定不服，于2013年11月13日以市地税局稽查局为被申请人，向市地税局提出行政复议申请。市地税局经审查作出一份《行政复议告知书》，告知申请人该案件系经市地税局重大税务案件审理委员会所审理的案件，根据《税务行政复议规则》的有关规定，应当以市地税局为被申请人，向省地税局或者市人民政府提出行政复议申请。2013年11月18日，申请人以市地税局为被申请人，向市人民政府提出行政复议申请。

本案争议焦点：

一、该税务处理决定及行政处罚决定应由何机关作出？二、申请人不服上述决定应向何机关申请行政复议？三、该市政府在收到市地税局转来的行政复议案件后，发现仍不属于本机关管辖的，应如何处理。

[焦点问题评析]

一、关于税务处理决定等应由何机关作出

一种观点认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。《中华人民共和国税收征收管理法实施条例》第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。因此，市地税局稽查局根据法律、法规的授权，以自己名义作出《税务处理决定书》以及《税务行政处罚决定书》，主体适格，程序合法。

笔者认为，本案系经市地税局重大税务案件审理委员会审理的案件，根据《重大税务案件审理办法（试行）》（国税发[2001]21号）第十一条第（一）项的规定：“审理委员会办公室受理移送的案件材料后，根据初审情况分别作出如下处理：（一）认为事实清楚、证据确凿，符合法定程序、适用法律正确，拟处理意见适当的，……以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行”。根据该规定，应当以审理委员会所在机关即市地税局的名义制作税务处理决定书，而非以市地税局稽查局的名义。

有观点认为，根据《行政复议法实施条例》第十三条规定：“下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人”；《税务行政复议规则》第二十九条第一款亦规定：“税务机关依照法律、法规、规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人”。本案系经市地税局重大税务案件审理委员会审理、并由市地税局稽查局作出的具体行政行为，是否适用“经上级机关批准”的管辖依据。笔者认为，所谓经批准的具体行政行为，就是由上级行政机关以批准方式予以确定具体的内容，同时由下级行政机关以自己的名义出具法律文书并送达给相对人的具体行政行为。在经批准的具体行政行为中，形式上存在两个行政主体，即作出批准行为的行政机关和对外出具法律文书的行政机关；经批准的具体行政行为虽然由批准机关以外的行政机关对外出具法律文书，但是在法律文书中应明确载明经有关批准机关批准的内容。理解上述条款需要注意的是，经批准行为是“依照法律、法规、规章规定”须经上级机关批准的行为，换言之，上级机关的批准权限应当具有明确的规章以上的法律依据。如《中华人民共和国土地管理法》第五十八条规定：“有下列情形之一的，由有关人民政府土地行政主管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权”。而重大税务案件审理委员会制度规定于国家税务总局下发的规范性文件中，并非规章以上法律渊源的规定。因此，不能因为本案系经市地税局重大案件审理委员会审理，即认为市地税局稽查局所作的具体行政行为系经上级机关批准作出而适用《行政复议法实施条例》的上述规定。同理，上级行政机关以内部公文运转的程序如“批复”、“会议纪要”等形式要求下级机关执行某项行为的，如无规章以上明文规定，亦不能认定为“经上级机关批准”。

二、申请人不服税务处理等决定应向何机关申请行政复议

《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十九条第（二）项规定：“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：（二）对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议”；第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”。本案中，两份处理决定均经过市地税局重大案件审理委员会审理，并以市地税局稽查局的名义作出，使得上述两个条款的适用存在冲突之处。而且，两份法律文书中均未告知当事人本案系经审理委员会审理，并明文告知“如不服本决定，向市地方税务局申请行政复议”。一般而言，行政机关作出的正式法律文书，代表了国家公权力的行使，其主体及相关依据必须使当事人“信赖”，并据此行使其救济的权利。现申请人以作出具体行政行为的市地税局稽查局为被申请人，向市地税局申请行政复议，市地税局却向申请人出具《行政复议告知书》告知其应以自己为被申请人向有权机关提出复议申请，导致行政相对人无所适从，救济权利难以实现。

三、市政府收到市地税局转来的行政复议案件后发现仍不属于本机关管辖的，应如何处理

市地税局出具的《行政复议告知书》告知当事人可向“省地税局或者市人民政府提出复议申请”，申请人按照告知书的要求，以市地税局为被申请人向市人民政府提出行政复议申请，应如何处理。《行政诉讼法》第二十一条规定：“人民法院发现受理的案件不属于自己管辖时，应当移送有管辖权的人民法院。受移送的人民法院不得自行移送”；第二十二条第二款规定：“人民法院对管辖权发生争议，由争议双方协商解决。协商不成的，报它们的共同上级人民法院指定管辖”。本案可以视为在行政复议领域的管辖权争议，《行政复议法》第十七条第一款规定：“行政复议机关收到行政复议申请后……对符合本法规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出”；第二十条规定：“公民、法人或其他组织依法提出行政复议申请，行政复议机关无正当理由不予受理的，上级行政机关应当责令其受理，必要时，上级行政机关也可以直接受理”，但并未规定申请人经上一行政复议机关告知后，向另一“有权行政复议机关”提出申请，另一机关发现仍不属于其管辖的，如何处理。《行政诉讼法》规定受移送的人民法院不得自行移送，但本案不属于移送的范畴，《行政复议法》亦未明文规定。因此，应当仍然按照《行政复议法》第十七条第一款的规定，告知申请人向有关行政复议机关提出。

此外，《税务行政复议规则》第十七条第一款规定：“对各级地方税务局作出的具体行政行为不服的，可以选择向上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议”。第十九条第一款规定：“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：（一）对计划单列市税务局的具体行政行为不服的，向省税务局申请行政复议”。上述两项条款属于对税务行政复议管辖的一般规定和特别规定，由于我市属于计划单列市，应当适用特殊规定来确定税务行政复议的管辖。因此，市人民政府收到申请人对市地税局的行政复议申请后，在五个工作日内作出《行政复议告知书》，告知申请人向省地税局提出行政复议申请。

综上分析，市政府应根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款规定，告知申请人：以市地税局为被申请人申请行政复议，应向省地税局提出。

[办案体会]

《行政复议法》施行于1999年，其对行政复议的受理、管辖、被申请人的确定等规定均过于笼统，已不适应当前经济社会的发展。2007年施行的《行政复议法实施条例》虽然对《行政复议法》的规定进行了补充完善，但仍存有相当部分的空白。各行政机关纷纷通过自身部门规章，来进一步规范本部门内的行政复议程序争议，如本案的《税务行政复议规则》、《公安机关办理行政复议案件程序规定》（公安部令第65号）、《国家工商行政管理总局行政复议程序规则》（工商法字〔2010〕38号）等等，不可避免的使各类行政复议案件的依据适用存有冲突之处。对于行政复议机关而言，要总体领会《行政复议法》及其《实施条例》的立法精神，把握不同法律依据中对于一般规定和特别规定的适用，以明确行政复议案件的管辖机关，充分保障行政复议申请人的救济权利。

                                           （撰稿：厦门市法制局行政复议应诉处 王力 责任编辑 吴劲松）